На правах рукописи

 

 

 

 

 

ВОРОНЦОВ

Александр Анатольевич

 

 

 

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

 

 

Специальность: 12.00.14 – административное право,

финансовое право, информационное право

 

 

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

 

 

 

 

 

Москва — 2006

Работа выполнена на кафедре уголовно-правовых и специальных дисциплин Московского гуманитарного университета

 

 

Научный руководитель:                             кандидат юридических наук

                                                                   Тедеев Астамур Анатольевич

 

Официальные оппоненты:                         доктор юридических наук,

профессор

                                                           Столяренко Владимир Михайлович

 

                                                          кандидат юридических наук

                                                                   Мельников Сергей Иванович

 

Ведущая организация:               Московский новый юридический институт

 

 

Защита состоится 09 ноября 2006 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 521.004.06 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора наук при Московском гуманитарном университете по адресу: 111395, г. Москва, ул. Юности, д.5/1, учебный корпус №3, ауд. 511.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского гуманитарного университета.

 

 

Автореферат разослан 06 октября 2006 г.

 

 

Ученый секретарь

диссертационного совета                                              Е. В. Белоусова

 

 

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации.

Продолжающиеся рыночные изменения, переход нашего государства на рельсы рыночной экономики, экономическая, и в частности, налоговая реформа, вступление во Всемирную торговую организацию, а равно расширение интеграции с иными международными финансово-политическими институтами способствуют интенсификации вовлечения национальной экономики в мировую экономику. Однако для эффективного экономического развития России, помимо прочих слагаемых, прежде всего, необходимо создание соответствующей нормативно-правовой базы, которая посредством критического восприятия с учетом российской специфики должна вобрать в себя все лучшее, что создано мировым правом для регулирования экономических отношений.

В этой связи необходимо отметить, что на протяжении всех пятнадцати лет формирования современной налоговой системы Российской Федерации одной из наиболее острых и пока до конца неразрешенных проблем остается необходимость уверенного обеспечения высокой степени контролируемости налоговыми органами показателей результатов экономической деятельности налогоплательщиков, субъектов различных видов предпринимательской деятельности, выступающих новыми или относительно новыми для отечественной правовой системы. Особенно эта проблема остра по подоходным налогам, поскольку при поимущественном налогообложении указанная проблема может быть частично разрешена путем совершенствования системы государственной регистрации прав на недвижимое и движимое имущество, а равно формирование эффективных взаимосвязей контролирующих и регистрирующих органов. Кроме того, существенным фактором, качественно снижающим эффективность нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации выступает низкое юридическое качество, многочисленные пробелы в положениях гражданского законодательства, призванные урегулировать порядок осуществления, таких относительно новых для российского права видов экономической деятельности, а так же в целом наметившееся отставание законотворческой работы от потребностей современных экономических отношений, отличающихся высокой мобильностью и системным саморазвитием.

Вместе с тем, приведенные выше проблемы, порождаемые начальным этапом формирования современной налоговой системы, неразвитостью системы контрольных полномочий проверяющих органов и общим ослаблением контрольных функций государства, по-прежнему крайне актуальны в части контроля за исполнением фискальнообязанными лицами возложенных на них обязанностей по налогу на прибыль организаций и НДС. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о системе налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации, целью которого и выступает настоящее исследование.

Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации осуществляется впервые. В дореволюционной и советской юридической и экономической литературе в области финансов внимания вопросам налогообложения субъектов лизинговых отношений не уделялось в силу относительной новизны указанного института для российского права.

К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования налогообложения обращались А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, С. Г. Пепеляев, Е. В. Покачалова, М. И. Пискотин, С. Д. Цыпкин и др. Однако, в работах по финансовому праву детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения экономических результатов лизинговых операций, не проводилось.

В современной научной литературе отдельные вопросы налогообложение экономических результатов лизинговых операций рассматриваются в основном в работах экономистов, и, как правило, только с практической точки зрения отдельных аспектов налогового планирования.

Диссертант многое почерпнул для темы исследования в работах в области налогообложения таких российских экономистов, как А. М. Абашина, А. Н. Асаул, С. А. Али-Аскяри, С. Н. Абдуллина, П. А. Андреев, В. М. Батулин, Н. М. Васильев, С. Н. Катырин, Л. Н. Лепе, М. А. Пархачева, А. В. Перов, М. Д. Попков, М. П. Сокол, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов, Н. В. Чикурина, А. Т. Юсупова, Н. М. Якупова и др.

При проведении исследования автор так же многое почерпнул в работах таких специалистов в области теории государства и права, конституционного и гражданского права, как в частности, С. С. Алексеева, М. И. Брагинского, В. В. Ветрянского, Г. А. Гаджиева, С. А. Комарова, В. В. Лазарева, А. В. Малько, Н. И. Матузова, О. В. Мещеряковой, А. С. Пиголкина, Т. Н. Радько, М. М. Рассолова, А. В. Асташкиной, И. Е. Балашова, О. Е. Блинкова, И. И. Веленто, В. Д. Газмана, Г. Т. Осиповой, Е. А. Павлодского, И. А. Решетника, М. Ю. Савранского, Е. А. Суханова, А. П. Смирнова, Е. В. Кабатовой, Н. В. Кириченко, Н. М. Коршунова, В. П. Котина, И. Г. Лисименко, Ю. Л. Мареева, С. Ю. Медведкова, Ю. С. Харитоновой, Ю. К. Толстого и др.

Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах, судебную и правоприменительную практику.

Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации порядка налогообложения лизинговых операций в Российской Федерации в Российской Федерации, а так же его применения индивидуальными предпринимателями и организациями на практике.

Предмет исследования — нормы финансового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация порядка налогообложения лизинговых операций в Российской Федерации.

Цель диссертационного исследования — определение содержания понятия «налогообложение лизинговых операций», «объекты налогообложения при налогообложении лизинговых операций», установление особенностей, признаков, функций и принципов регулирования порядка нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации, а равно механизма его применения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:

— раскрыть понятия «лизинг», «налогообложение лизинговых операций», «объекты налогообложения при налогообложении лизинговых операций» и др.;

— выявить значение, сущность и финансово-правовые признаки лизинговых операций;

— проанализировать источники, выделить принципы регламентации и основания формирования объекта налогообложения в процессе лизинговых операций;

— исследовать круг фискальнообязанных лиц участников отношений по осуществления лизинговых операций;

— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль;

— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования оборотного налогообложения лизинговых операций

— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов лизинговых операций поимущественными налогами;

— выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.

Методологическую основу исследования составили различные общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: формально-логический, конкретно-исторический, сравнительно-правовой, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.

Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 46 аудиторских проверок российских и иностранных организаций, осуществляющих лизинговую деятельность в Российской Федерации, 11 писем ФНС России, 25 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) Федеральной налоговой службы Российской Федерации (2005—2006 гг., г. Москва, Московская область, Красноярский край, Республика Тыва, Республика Якутия), материалов 54 выездных налоговых проверок налогоплательщиков — субъектов лизинговых отношений, опрос по специальной методике 43 должностных лиц центрального аппарата Федеральной налоговой службы Российской Федерации, 84 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений Федеральной налоговой службы Российской Федерации (2005—2006 гг., г. Москва, Московская область, Красноярский край, Республика Тыва, Республика Саха (Якутия)), 97 индивидуальных предпринимателей — лизингополучателей и руководителей лизинговых организаций (2006 г., г. Москва, г. Санкт-Петербург), контент-анализ прессы.

Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой одно из первых в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем формирования правового механизма налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации. В диссертации выявлены основные особенности использования лизинга в качестве финансово-правового инструмента осуществления экономической деятельности, основания и пути формирования объектов налогообложения по различным налогам, обязанность по уплате которых возникает у субъектов налогового права в процессе лизинговых операций, дана характеристика финансово-правового статуса участников лизинговых отношений как субъектов налогообложения. Кроме того, в диссертации дана характеристика существующего механизма регулирования порядка налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль, оборотного налогообложения лизинговых операций, налогообложения субъектов лизинговых операций поимущественными налогами, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации, вносятся предложения по их устранению.

На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации:

1. Положение о том, что основными финансово-правовыми особенностями лизинговых операций являются: наличие у лизингодателя особой цели финансирования (инвестирования), то есть заключение договора лизинга с целью вложения денежных средств в имущество, которое затем будет сдано в лизинг, а лизинговые платежи, по сути, выступят превращенной формой дохода на вложенный капитал, и, следовательно, так же должны выступать объектом налогообложения; лизингодатель не является собственником или титульным владельцем имущества, которое подлежит передаче в аренду, но частично не утрачивает налоговые обязанности, вытекающие из этого имущества; наличие возможности выкупить предмет лизинга в собственность лизингополучателя путем уплаты лизинговых платежей, что ведет к сложностям выявления момента возникновения налоговых обязанностей (момента перехода налоговой обязанности в рамках одного или нескольких налоговых периодов) по поимущественным и подоходным налогам.

2. Вывод о том, что в процессе налогообложения частичное совпадение объемов закрепленных в различных актах легальных определений понятий, обозначающих различные виды лизинга, приводит в отдельных случаях к формальному (без наличия на то фактических экономических обстоятельств) формированию объекта налогообложения в процессе отдельных лизинговых операций, в других, — к необоснованному сужению объекта налогообложения. Терминологическая путаница или нечеткость легальных определений отдельных понятий, в принципе допустимая в сфере частного права, в сфере публичного права (в частности в сфере налогообложения) приводит к неправомерному ограничению прав и законных интересов частноправовых участников налоговых отношений.

3. Положение о том, что «иные виды лизинговых операций», не разграничиваемые в актах законодательства, не обладают юридически значимыми идентифицирующими (классифицирующими) признаками и не выступают основаниями формирования отдельных объектов налогообложения.

4. Положение о том, что наличие у субъекта лизинговых отношений обязанности по уплате законно установленных налогов связано со следующими юридическими фактами: оказания указанными субъектами услуг лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга; приобретения права собственности на имущество, предназначенное для оказания услуг лизингодателя; наличия дохода (прибыли) от оказания услуг лизингодателя.

5. Положение о том, что объектом налогообложения по оборотным налогам для субъектов лизинговой деятельности могут выступать следующие операции: реализация лизинговых услуг на территории Российской Федерации, в том числе передача имущества и оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; оказание на территории Российской Федерации лизинговых услуг, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации имущества предназначенного для передачи в лизинг.

6. Вывод о том, что для целей налогообложения субъектов лизинговой деятельности по налогу на добавленную стоимость местом реализации лизинговых услуг должна признаваться территория Российской Федерации, если: услуги связаны непосредственно с передачей в лизинг недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящегося на территории Российской Федерации; услуги связаны с передачей в лизинг движимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; лизингополучатель фактически осуществляет деятельность на территории Российской Федерации; деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют лизинговые услуги (лизингодателя), осуществляется на территории Российской Федерации (в части оказания лизинговых услуг, не указанных выше). Указанное правило должно применяться, если местом осуществления деятельности лизингодателя, не указанной в приведенном выше перечне, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия лизингодателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если лизинговые услуги оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. В целях урегулирования порядка определения для налогообложения по НДС места реализации лизинговых услуг предлагается внесение соответствующих изменений в ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации.

7. Положение о том, что в целях налогообложения субъектов лизинговой деятельности по налогу на добавленную стоимость территория Российской Федерации не должна признаваться местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в лизинг воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания, используемые для перевозки грузов и (или) пассажиров между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. В целях урегулирования порядка определения для налогообложения по НДС места реализации таких лизинговых услуг предлагается дополнение соответствующими положениями ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации.

8. Вывод о том, что наличие у иностранной организации имущества, приобретенного для передачи в лизинг на территории Российской Федерации, как правило, образует возникновение у такой организации, субъекта лизинговых отношений, обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций.

9. Положение о том, что наличие у иностранной организации на территории Российской Федерации постоянного представительства агентского типа, осуществляющего лизинговую деятельность от имени этой иностранной организации ведет к возникновению обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций в случаях, когда зависимый агент приобретает имущество для дальнейшей передачи его иностранной организацией в лизинг от ее имени (за ее счет), и такое имущество становиться собственностью (либо учитывается на балансе в качестве объектов основных средств) иностранной организации.

10. Вывод о том, что ситуация, когда зависимый агент иностранной организации на территории Российской Федерации приобретает имущество, которое становиться собственностью этого агента, даже если оно используется для реализации агентских функций (последующей передачи его в лизинг), для иностранной организации не ведет к возникновению обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций.

11. Предложение о внесении изменений в законы субъектов Российской Федерации о порядке взимания на территории этих субъектов налога на имущество организаций, направленных на предоставление налоговых льгот по налогу на имущество организаций в отношении субъектов лизинговой деятельности, реализующих на территории субъекта Федерации социально и экономически значимые для развития всего региона проекты.

12. Предложение о дополнении положений главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации статьей 275.1 «Особенности определения налоговой базы по доходам от лизинговых операций» в целях урегулирования особенностей порядка начисления амортизации, признания доходов и расходов, порядка исчисления налоговой базы в переходные периоды при налогообложении доходов от лизинговых операций налогом на прибыль организаций.

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основе предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке соответствующих актов российского финансового законодательства.

Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования положений Налогового кодекса Российской Федерации, законов субъектов Российской Федерации об отдельных региональных налогах, принятия иных актов финансового законодательства в исследуемой сфере. Материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому, налоговому и административному праву, а так же в преподавании курсов административного, финансового и налогового права.

Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, внедрение основных положений проведенного исследования в учебный процесс (Московский гуманитарный университет, Московский институт экономики и права), а также практику ряда организаций (ЗАО «Юргазлизинг», ЗАО «ТПМК-Лизинг», ООО «Юридическое бюро «Кодекс» и др.), выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах («Лизинговые и факторинговые операции» VI-й Научно-практический симпозиум, Москва, 26 августа 2004 г.; «Лизинговые операции коммерческих банков; финансово-кредитный механизм и банковские операции» РАГС при Президенте РФ, Москва, 10 октября 2005 г.; «Финансовая аренда; лизинг» Научной конференции, Москва, 21—22 декабря 2005 г.; «Лизинг как средство экономического развития предприятия» Научная конференция, Санкт-Петербург, 16 февраля 2006 г.; «Лизинг как механизм развития инвестиций и предпринимательства» V-я научная конференция, Москва, 24 марта 2006 г.; «Договор аренды и его виды: прокат, фрахтование на время, аренда зданий, сооружений и предприятий, лизинг» РАГС при Президенте РФ, Москва, 21 апреля 2006 г.).

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, состоящих из шести параграфов, заключения, а так же списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цели и задачи исследования, характеризуется эмпирическая база диссертации, ее научная новизна, а так же степень разработанности проблемы, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Основания и субъекты налогообложения лизинговых операций в Российской Федерации», носящей теоретический характер и содержащей три параграфа, дается анализ содержания и финансово-правовых признаков лизинговых операций, взаимозависимости форм (видов, типов) лизинга и оснований формирования объекта налогообложения в процессе лизинговых операций, налогоплательщиков — участников отношений по осуществления лизинговых операций, а также исследуются, уточняются и раскрываются основополагающие дефиниции финансового права в исследуемой сфере.

Первый параграф «Лизинг как финансово-правовой инструмент совершенствования хозяйственной деятельности» посвящен исследованию развития и современного понимания юридической сущности и содержания лизинговых операций как объекта налогово-правового воздействия и закономерностей правовой эволюции исследуемого инструмента, а также анализу проблем формирующегося в этой сфере понятийного аппарата. Отмечается, что как финансово-правовой институт, финансовая аренда (лизинг) впервые появился в середине XIX в США. В государствах Западной Европы и Японии институт лизинга, как юридический институт, призванный регулировать новые формы инвестирования денежных средств в экономику, связанные с использованием такого способа, как приобретение финансовыми организациями по просьбе промышленных фирм машин и оборудования с последующей передачей их этим фирмам в аренду, находит широкое распространение лишь столетие спустя. В настоящее время договор финансовой аренды используется практически во всех странах мира. Лизинг нашел признание в судебной практики многих стран, не имеющих специального законодательного регулирования (США, ФРГ, Япония и др.), но в некоторых странах изданы специальные нормативные акты по лизинговым отношениям (Франция — закон от 2 июля 1996 года; Англия — закон об аренде-продаже 1965 года). Исследователи истории развития лизинга в странах Запада обычно отмечают, что толчком к широкому применению лизинга в США и Западной Европе послужило развитие железнодорожного транспорта: железнодорожные компании, стремясь уйти от излишне обременительных расходов, стремились приобретать локомотивы, вагоны и иные транспортные средства не в собственность (по договорам купли-продажи), а лишь в пользование. В этих целях на первоначальном этапе в США применялась конструкция траста, когда трастовые фирмы приобретали соответствующие транспортные средства с последующей передачей их в пользование железнодорожным компаниям. Затем активная заинтересованность компаний — производителей транспортных средств в реализации произведенной ими продукции и финансовых компаний в выгодном вложении капитала привела к изменению системы инвестирования: финансовые компании стали приобретать транспортные средства и иное оборудование, необходимое транспортным компаниям, у определенного производителя по просьбе эксплуатирующих организаций с передачей их последним в аренду. В начале 50-х годов XX столетия в США массовый характер приобрела сдача на основах лизинга эксплуатирующим организациям технологического оборудования, машин, морских судов, самолетов и т. д. К этим же годам относится появление первых специализированных лизинговых компаний. В лизинговых операциях стали принимать непосредственное участие коммерческие банки США, которые получили от Федеральной резервной систем США разрешение создавать дочерние фирмы для осуществление лизинговых операций. Аналогичные процессы развивались в Западной Европе и Японии. Договор финансовой аренды (лизинга) во многих странах был урегулирован законодательством, в том числе путем включения соответствующих норм в кодификационные законодательные акты. Например, в ст.2А-103 Единообразного торгового кодекса США (ЕТК) Отличительные признаки, выделяющие финансовую аренду в отдельный вид договора аренды, характеризуются следующим образом. Финансовая аренда (лизинг) означает аренду, при которой арендодатель не выбирает, производит или поставляет имущество, а приобретает имущество или право владения и пользования им связи с договором аренды.

Далее в параграфе исследуются финансово-правовые особенности лизинговых операций на современном этапе.

Во втором параграфе «Основания и пути формирования объекта налогообложения в процессе лизинговых операций», диссертант исследует проблему взаимозависимости форм (видов, типов) лизинга и оснований формирования объекта налогообложения в процессе лизинговых операций. Изучая вопрос о понятии и сущности формы, вида, типа лизинга и т. д., диссертант исследует позиции различных ученых, занимавшихся данной проблемой. Отмечается, что принципы деление лизинга на составные части (формы, типы и виды) заложены в нормах законодательства о лизинге. Вместе с тем, специалисты полагают возможным указанное разграничение признать условным и не проводить различий между данными понятиями, считая их просто отдельными разновидностями лизинга, выделенными при помощи различных классификационных критериев. Между тем, деление лизинга на формы основано на критерии национальной принадлежности (резидентности) сторон договора лизинга. Лизинг существует во внутренней и в международной формах. Внутренний лизинг предполагает, что и лизингодатель и лизингополучатель выступают в качестве резидентов Российской Федерации. Правда, в абз. 2 п. 1 ст. 7 закона о лизинге, посвященном внутреннему лизингу, содержится упоминание не только о сторонах договора лизинга — лизингодателе и лизингополучателе, но и о продавце (поставщике) оборудования. Однако в абз. 3 того же пункта, касающемся международного лизинга, это упоминание отсутствует. С учетом того, что продавец (поставщик) не является стороной договора лизинга, указание на его резидентность не имеет значения для определения международной или внутренней природы договора лизинга и потому излишне. Международный лизинг имеет место тогда, когда или лизингодатель, или лизингополучатель являются нерезидентами Российской Федерации. Поскольку в данном случае резидентность определяется при помощи критериев, закрепленных в российском законодательстве (юридическое лицо будет резидентом, если оно зарегистрировано в Российской Федерации), при отнесении лизинга к международному или, соответственно, к внутреннему неизбежно возникнут проблемы. Например, российская компания ведет основную деятельность за границей. С точки зрения российского права она будет резидентом РФ и заключенный ею с другим резидентом договор лизинга окажется внутренним, т. е. подчиненным российскому законодательству. Но, опираясь на большинство иностранных законодательств и Конвенцию, такой договор будет признан международным, поскольку место коммерческой деятельности такой компании находится за рубежом. Еще сложнее ситуация, если такой «резидент» заключает договор лизинга с иностранцем. С позиции законодательства РФ этот договор еще можно регулировать нормами российского законодательства, а вот с точки зрения иностранного законодательства и Конвенции данный договор никакого отношения к Российской Федерации не имеет. С учетом сказанного выше, следует придавать приоритет нормам Конвенции и определять международный характер договора лизинга при помощи такого критерия, как «место коммерческой деятельности».

Далее обосновывается вывод о том, что выделенные экономический наукой «иные виды лизинговых операций», не различаемые в актах законодательства о лизинге, не обладают юридически значимыми идентифицирующими (классифицирующими) признаками и не выступают основаниями формирования отдельных объекта налогообложения.

В третьем параграфе «Субъекты налогообложения при осуществлении лизинговых операций», диссертант исследует проблему субъектного состава фискальнообязанных лиц — участников отношений по осуществления лизинговых операций, а так же выявляет возможности совершенствования налогового законодательства.

Отмечается, что одним из центральных элементов налогообложения, существенным образом характеризующим всю систему фискального воздействия государства на ту или иную сферу экономики либо вид экономической деятельности выступает субъектный состав — очерченный законодателем круг участников соответствующих урегулированных правом экономических отношений, признаваемых наделенными определенными специальными обязательствами фискального характера.

Признание лизинга разновидностью аренды является удобным юридико-техническим приемом, который позволяет избежать дублирования многих норм, общих для всех видов аренды. Особенности гражданско-правового регулирования отношений лизинга могут быть урегулированы в немногочисленных, но весьма емких нормах. В остальном же к договорам лизинга подлежат применению общие нормы о договорах аренды. В наибольшей степени природе лизинговых операций соответствует трактовка лизинга как особой разновидности аренды. Она позволяет избежать многочисленных повторов, которые, к сожалению, неизбежны, если отдельно регламентировать столь близкий к аренде договор. Напротив, отличия лизинга от обычной аренды очень малы и вполне могут быть отражены в рамках главы Гражданского кодекса об аренде. Для констатации этих отличий было вовсе не обязательно принимать Закон о лизинге (хотя эта позиция и не бесспорна). Лизингодателем по договору лизинга является физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в собственность определенное имущество (предмет лизинга) и предоставляет его по договору лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю. В роли лизингодателей могут выступать индивидуальные предприниматели и юридические лица — коммерческие организации, имеющие лицензию на право осуществления лизинговой деятельности. Лизингодатель — индивидуальный предприниматель должен зарегистрироваться в качестве будущего субъекта лизинговой деятельности, включив указание на возможность ее осуществления в свидетельство. После регистрации в таком качестве необходимо пройти процедуру лицензирования. Порядок лицензирования лизинговой деятельности определен Правительством Российской Федерации. Лизингодатель — коммерческая организация называется лизинговой компанией (фирмой). В роли лизинговой компании, выступающей в дальнейшем налогоплательщиком может выступать коммерческая организация любой организационно-правовой формы, учредительным документам которой не противоречит выполнение функций лизингодателя и которая получила в установленном порядке лицензию на осуществление лизинговой деятельности. Лицензия требуется и лизинговым компаниям — нерезидентам. Что касается нерезидентов — физических лиц, то их право выступать в качестве лизингодателей законодательством прямо не предусмотрено, однако это не исключает их из круга фискально обязанных лиц. Но исходя из принципа предоставления иностранцам национального режима, оно вполне допустимо. Лицензирование нерезидентов должно осуществляться после их постановки на учет в целях налогообложения на территории РФ. Выступление в качестве лизингодателя — одно из направлений основной деятельности лица, поэтому для него требуется предварительное создание филиала в установленном порядке. Что касается физических лиц — предпринимателей, то создание ими филиалов законом не предусмотрено. Им достаточно встать на налоговый учет в качестве плательщиков налогов. Состав учредителей лизинговой компании никак не ограничивается. Круг лизингодателей — юридических лиц не исчерпывается лизинговыми компаниями (фирмами), получившими специальное разрешение (лицензию) на осуществление лизинговой деятельности.

Вторая глава «Совершенствование нормативно-правового регулирования налогообложения лизинговых операций в Российской Федерации», носящая как теоретический, так и практический характер, содержащая три параграфа, посвящена исследованию проблем повышения юридического качества и эффективности нормативно-правового регулирования правоотношений, возникающих при применении различных видов налогов.

В первом параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль» рассматривается необходимость научной разработки и обоснования эффективной системы нормативно-правового регулирования налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль, создание реального правового механизма, позволяющего воплотить разработанные в теории принципы на практике с повышением качества нормативно-правовой базы, вносятся предложения по совершенствованию законодательства в этой сфере.

Отмечается, что основным подоходным налогом, обязанность по уплате которого может возникать у субъектов лизинговых отношений в связи с осуществлением лизинговых операций, выступает налог на доходы организаций. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения лизинговых операций этим оборотным налогом, а так же выявим наиболее спорные аспекты его взимания.

Налог на прибыль организаций — один из важнейших налогов, который обязаны уплачивать юридические лица. Поступления от этого налога ежегодно составляют до 20 % всех бюджетных доходов Российской Федерации.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является полученная налогоплательщиком — субъектом лизинговых отношений прибыль. При этом, для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций предусмотрен отдельный (самостоятельный) порядок определения прибыли как объекта налогообложения для каждой из категории налогоплательщиков налога на прибыль организаций: для российских организаций; для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства; для иных иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации не через постоянные представительства. Необходимо учитывать, что иностранные лизинговые организации могут иметь одновременно как прибыль от деятельности, осуществляемой в Российской Федерации через постоянные представительства, так и иную прибыль от источников в Российской Федерации.

Особенности порядка исчисления налога на прибыль организаций иностранными лизинговыми организациями, осуществляющими хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также порядка исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации установлены положениями ст. 306—309 Налогового кодекса Российской Федерации. Прибылью для российских лизинговых организаций является полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с указанным Кодексом.

Согласно статьей 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О лизинге», если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. В соответствии со статьей 28 Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Выкупная стоимость — это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.

Кроме того, отмечается, что центральным вопросом определения налоговой базы по доходам от лизинговых операций, не урегулированным в достаточной степени в действующем законодательстве выступает проблема порядка начисления амортизации по предмету лизинга для целей налогообложения налогом на прибыль.

Во втором параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования оборотного налогообложения лизинговых операций» диссертант исследует сущности и особенности оборотного налогообложения лизинговых операций в качестве организационного механизма обеспечения функционирования и эффективного применения исследуемого налогово-правового режима. Далее, диссертант анализирует положения действующего законодательства в части особенностей регулирования порядка определения формирования соответствующих элементов налогообложения. Отмечается, что Основным оборотным налогом, обязанность по уплате которых может возникать у субъектов лизинговых отношений в связи с осуществлением лизинговых операций, выступает налог на добавленную стоимость. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения лизинговых операций этим оборотным налогом, а так же выявим наиболее спорные аспекты его взимания.

По общему правилу, налог на добавленную стоимость это косвенный федеральный налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Отмечается, что используемая в Российской Федерации система взимания НДС, не основана на непосредственном выявлении и обложении налогом добавленной стоимости (суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов и иных производственных затрат), как это происходит во многих европейских странах, в которых этот налог играет роль встроенного регулятора экономики. В Российской Федерации собственно добавленная стоимость объектом налогообложения не является. Организации и индивидуальные предприниматели, субъекты лизинговых отношений, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности 1 миллион рублей.

Отметим, что как показывает правоприменительная практика, сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. Поэтому при получении налогоплательщиком, утвердившим учетную политику для целей налогообложения по оплате, дебиторской задолженности или оплаты выполненных работ в период утраты им освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в связи с превышением установленного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) с указанных сумм налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет.

Однако это правило не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Кроме того, рассматриваемое освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению. Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Далее обосновывается, что вне зависимости от того, на каком балансе (лизингодателя либо лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга с переходом права собственности на предмет лизинга, подлежат вычету в полном объеме, независимо от окончания срока действия договора лизинга, в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей.

В третьем параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов лизинговых операций поимущественными налогами» исследуется необходимость существования и развития нормативно-правого регулирования порядка налогообложения субъектов лизинговых операций поимущественными налогами, выявляются пути совершенствования законодательства в соответствующей части и предлагаются конкретные изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Отмечается, что основными поимущественными налогами, обязанность по уплате которых может возникать у субъектов лизинговых отношений, выступают налог на имущество организаций и транспортный налог. Исследуем правовые режимы указанных обязательных налоговых платежей в целях выявления наиболее важных элементов таких налоговых режимов с точки зрения налогообложения лизинговых операций поимущественными налогами. Налогоплательщиками налога признаются субъекты лизинговых отношений, российские организации, имеющие на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения и иностранные организации. Налогоплательщиком является учредитель, если имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления. Налогоплательщиком является каждый участник договора простого товарищества в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Иностранная организация, осуществляющая лизинговую деятельность в РФ через свои постоянные представительства уплачивает налог на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества находящегося на территории Российской Федерации (входящие в комплекс имущества постоянного представительства). Иностранная организация, осуществляющая лизинговую деятельность в Российской Федерации через свои постоянные представительства и имеющая в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, признается налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества. Иностранная организация, имеющая в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации и не осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства уплачивает налог на имущество организации в отношении недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности.

Далее диссертант исследует вопрос о том, что же понимается под деятельностью иностранной организации, субъекта лизинговых отношений, приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Исследуются основные недоставки действующего правового режима обложения субъектов лизинговых отношений транспортным налогом, предлагаются конкретные изменения законодательства.

В заключении в концентрированном виде излагаются основные положения, итоги и выводы проведенного диссертационного исследования, сформулированы предложения по совершенствованию действующего законодательства в данной сфере.

Основные положения диссертации изложены в следующих работах:

1. Воронцов А. А. Правовые проблемы нормативно-правового регулирования налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль. // Современное право. — 2006. — № 10. — 0,8 п. л.

2. Воронцов А. А. Проблемы правового регулирования порядка налогообложения субъектов лизинговых отношений налогом на имущество. // Право и жизнь. — 2006. — № 101(11). — 0,7 п. л.

3. Воронцов А. А. Проблемы нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов лизинговых операций транспортным налогом. // Право и жизнь. — 2006. — № 102(12). — 0,5 п. л.