На правах рукописи

 

 

 

СОКОЛОВ

Иван Евгеньевич

 

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ, ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ ЗА ПРЕДЕЛЫ ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

 

 

Специальность: 12.00.14 — административное право,

финансовое право, информационное право

 

 

 

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

 

 

 

 

Москва — 2006

Работа выполнена на кафедре государственно-правовых дисциплин Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Московский гуманитарный университет»

 

Научный руководитель:                            кандидат юридических наук

                                                                  Бондаренко Николай Васильевич

 

Официальные оппоненты:                        доктор юридических наук, профессор

                                                                  Габричидзе Борис Николаевич

 

                                                                  кандидат юридических наук

                                                                  Мельников Сергей Иванович

 

Ведущая организация:                              Международная академия

                                                                  предпринимательства

 

Защита состоится 25 января 2007 г. в 16 часов на заседании диссертационного совета Д 521.004.06 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора наук при Негосударственном некоммерческом образовательном учреждении «Московский гуманитарный университет» по адресу: 111395, Москва, ул. Юности, 5/1, корп. 3, ауд. 511.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Московский гуманитарный университет».

 

Автореферат разослан 22 декабря 2006 г.

 

 

Ученый секретарь

кандидат юридических наук, доцент                                       Е.В. Белоусова

 

 

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

 

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав за пределы территории Российской Федерации.

Косвенные налоги играют значительную роль в налоговых системах многих развитых государств и в международной торговле. Введение в Европейском союзе налога на добавленную стоимость и его стремительное распространение в мире можно назвать одним из крупнейших событий в международной экономике и современной финансовой науке. Широкое применение налога на добавленную стоимость в различных странах, его длительное функционирование (почти 60 лет) демонстрирует важную роль налога в формировании доходов бюджета, воздействии на экономику и финансы организаций, в определении ценовых показателей и пропорций.

Налог на добавленную стоимость - один из основных налогов налоговой системы Российской Федерации. Сложный с точки зрения исчисления и уплаты, налог на добавленную стоимость вызывает постоянные вопросы в сфере практики его применения, вынуждая государственные органы, наделенные полномочиями в области финансов, издавать большое количество письменных разъяснений и рекомендаций, а споры по налогу на добавленную стоимость составляют значительную долю судебной практики в сфере налогообложения. 

Противоречивость и неопределенность норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующих налогообложение налогом на добавленную стоимость, следует из большого количества изменений, внесенных в акты законодательства о налогах и сборах в период его применения. Тем не менее, несмотря на десятки поправок, изменений, дополнений к нормам налогового законодательства о налоге на добавленную стоимость проблема правового регулирования  налогообложения налогом на добавленную стоимость решена не полностью.   

Одним из важнейших аспектов налога на добавленную стоимость является налогообложение операций по реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав за пределы территории Российской Федерации. В связи с развитием внешней торговли, активным участием Российской Федерации в международных экономических отношениях с ее торговыми партнерами, участниками Всемирной торговой организации, а также предстоящим вступлением Российской Федерации во Всемирную торговую организацию требуется разработка проблемы налогообложения налогом на добавленную стоимость на высоком теоретическом уровне. Общеизвестно, что теоретические разработки являются фундаментом науки. Они необходимы для совершенствования законодательства и решения долгосрочных задач государства.

Вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о существенном практическом и теоретическом значении исследования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав за пределы территории Российской Федерации.

Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование нормативно-правового регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав за пределы территории Российской Федерации осуществляется впервые. Комплексных научных исследований, связанных с названной проблематикой, в отечественной юридической науке не проводилось.

Некоторые вопросы, связанные с налогообложением внешнеторговых операций рассматривались в научных исследованиях российских ученых с экономической точки зрения. Отдельные аспекты налогообложения налогом на добавленную стоимость внешнеторговых операций затрагиваются также в работах Н.В. Милякова, П.А. Поздеева, С.П. Фролова, Е.В. Чипуренко, М.С. Кузнецовой и других, однако налог на добавленную стоимость в них  рассматривается как экономическая категория. В многочисленных статьях и публикациях специалистов вопросы порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации, рассматриваются попутно с другими вопросами с правоприменительной точки зрения и носят исключительно практический характер.

В научных работах, затрагивающих правовой аспект налогообложения налогом на добавленную стоимость (в том числе и представляющей особый интерес работе Бастрикова А.А., являющейся одним из первых исследований правового регулирования налога на добавленную стоимость в рамках юридической специальности в отечественной науке), вопросы правового регулирования налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации рассмотрены довольно схематично в ряду других вопросов, касающихся налога на добавленную стоимость.

Изучение темы велось на основе работ по общей теории государства и права С.С. Алексеева, Ю.А. Дмитриева, Н.И. Матузова, А.В. Малько, М.Н. Марченко, а также других ученых.

Также теоретической основой диссертации послужили научные труды и публикации специалистов в области административного права, финансового права, налогового права: Д.Н. Бахраха, В.Р. Берника, К.С. Бельского, А.В. Брызгалина, И.А. Волхова, Д.В. Винницкого, Г.A. Гаджиева, С.А. Герасименко, О.Н. Горбуновой, А.Н. Головкина, Е.Ю. Грачевой, О.А. Григорьевой, В.М. Зарипова,  В.А. Лебедева, Д.М. Овсянко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, М.Ю. Карасевой, Ю.А. Крохиной, Е.В. Кудряшовой, И.И. Кучерова, Л.В. Сальниковой, Э.Д. Соколовой, Д.А. Смирнова, А.А. Тедеева, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Тургенева,  Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова и других.

Нормативную базу исследования составили: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Таможенный кодекс Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, акты Министерства Финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Государственного таможенного комитета Российской Федерации.

В работе над диссертационным исследованием также использованы судебные акты Конституционного суда Российской Федерации, Высшего арбитражного суда Российской Федерации, акты арбитражных судов федеральных округов Российской Федерации.

Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации.

Предметом исследования являются нормы налогового законодательства, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации.

Целью исследования является анализ сущности и особенностей регулирования, а также механизма применения системы налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели исследования возможно путем решения следующих задач:

- проанализировать правовой механизм налогообложения налогом на добавленную стоимость и элементы налога на добавленную стоимость,

- исследовать теоретические основы определения места реализации товаров (работ, услуг), места передачи имущественных прав для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость и их отражение в законодательстве Российской Федерации,

- исследовать особенности нормативно-правового регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта,

- исследовать особенности нормативно-правового регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров за пределы территории Российской Федерации в иных таможенных режимах,

- исследовать особенности нормативно-правового регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ, услуг за пределы территории Российской Федерации,

- выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.

Методологической основой исследования являются основные методы познания, разработанные философской и юридической наукой, общенаучные и частнонаучные методы исследования. Среди них: диалектический метод познания правовой действительности (взаимосвязь «общего» и «особенного», «абстрактного» и «конкретного»), формально-логический метод, системно–структурный метод, метод технико–юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.

Эмпирическую базу исследования составили: 96 писем Министерства по налогам и сборам России, Министерства финансов России, Федеральной налоговой службы России, 206 постановлений федеральных арбитражных судов округов Российской Федерации, анализ материалов 4 аудиторских проверок российских организаций, осуществляющих операции по реализации товаров, работ, услуг за пределы территории Российской Федерации, опрос по специальной методике 11 должностных лиц региональных подразделений Федеральной налоговой службы России, а также 26 сотрудников и руководителей коммерческих организаций-налогоплательщиков.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно представляет собой первое в российской юридической науке монографическое системное исследование проблем правового регулирования налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации. В диссертации анализируется существующий механизм регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Проведенное исследование дало возможность сформулировать и обосновать следующие положения, обладающие научной новизной, практической значимостью и выносимые на защиту:

1. Определение места реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав как определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах территории, на которой осуществляется реализация товаров, работ, услуг, а также передача имущественных прав. Предлагается закрепить соответствующее определение в положениях статьи 11 Налогового кодекса РФ.

2. Вывод о том, что при формировании правового режима налогообложения налогом на добавленную стоимость законодателем не было учтено легальное определение имущественных прав, использующееся в отрасли гражданского права, что привело к смешению норм о порядке определения места реализации услуг и места передачи имущественных прав по таким различным объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость как реализация услуг и передача имущественных прав в рамках положений Налогового кодекса РФ о месте реализации работ (услуг).

3. Вывод о том, что в налоговом законодательстве РФ усматривается отсутствие правил определения места передачи имущественных прав. Нормы об особенностях определения места передачи, предоставления имущественных прав предлагается сформулировать в рамках отдельной статьи, подлежащей внесению в Налоговый кодекс РФ, в следующей редакции:

“Статья 148.1 Особенности определения места передачи, предоставления имущественных прав

1) При уступке или приобретении денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (в том числе при уступке требования новым кредитором, получившим такое денежное требование), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона место передачи такого требования определяется в соответствии с порядком, установленным для определения места реализации указанных товаров (работ, услуг).

2) При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав место реализации определяется в соответствии с порядком, установленным для определения места реализации товаров (работ, услуг) по соответствующим договорам.

3) При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, место передачи таких имущественных прав определяется по месту нахождения  жилых домов или жилых помещений, гаражей или машино-мест.

4) При передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав местом передачи, предоставления является место осуществления деятельности приобретателя этих прав”.

4. Вывод о том, что нормы Налогового кодекса РФ должны содержать прямое указание на то, что условия поставки не имеют правового значения для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, если налогоплательщик подтвердил документами, предусмотренными статьей 165 Налогового кодекса РФ, экспорт товаров. Предлагается подпункт 1 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ, сформулировать в следующей редакции: “контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом, предусматривающий поставку товара (припасов) иностранному лицу, в соответствии с которым производится вывоз товара за пределы территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию о сроках, цене, виде продукции)”. По аналогии предлагается сформулировать и подпункт 2 пункта 2 статьи 165 Налогового кодекса РФ. Также, предлагается дополнить статью 165 Налогового кодекса РФ пунктом 13 в следующей редакции:  “условия поставки товара (припасов) по контракту налогоплательщика с иностранным лицом не имеют значения для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов”.

5. Вывод о необходимости законодательного закрепления презумпции добросовестности налогоплательщика.  Предложение дополнить текст статьи 11 Налогового кодекса РФ пунктом следующего содержания:                              «Налогоплательщик и иные участники налоговых правоотношений считаются добросовестными, пока их недобросовестность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности выше перечисленных лиц возлагается на налоговые органы».

6. Вывод о недостаточной эффективности подхода к формулировке подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Предложение дополнить подпункт 4 пункта 1 статьи 148  Налогового кодекса РФ следующим абзацем: “выполнения видов работ (оказания услуг), по формулировке не совпадающей с названными в настоящем подпункте, но соответствующим им исходя из  буквального значения слов и выражений, содержащихся в договорах и документах, подтверждающих выполнение работ (оказание услуг)”.

7. Вывод о том, что действующая формулировка подпункта 2 пункта 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ допускает расширительное толкование закрепленных в указанном подпункте правовых норм о документах, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг). Пункт 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ предлагается сформулировать в следующей редакции:

“Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными и (или) российскими лицами;

2) Акт о приемке результата выполненных работ (оказанных услуг), либо иной документ, удостоверяющий приемку результата работ (оказанных услуг)”.

Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что её материалы могут быть применены при проведении дальнейших научных исследований в этой области, а также могут способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов налогового законодательства, регулирующих порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав за пределы территории Российской Федерации.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основе практические предложения призваны обеспечить дальнейшее совершенствование налогового законодательства в области налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав за пределы территории Российской Федерации. В диссертации разработаны рекомендации по совершенствованию правового регулирования налога на добавленную стоимость, которые могут быть использованы в законотворческой и правоприменительной деятельности. Материалы диссертации могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений при преподавании налогового права.

Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, внедрение основных положений проведенного исследования в учебный процесс (Негосударственное некоммерческое образовательное учреждение «Московский гуманитарный университет», Негосударственное образовательное учреждение «Российский новый университет»), а также практику ряда организаций (Общество с ограниченной ответственностью «Динас-Аудит», Закрытое акционерное общество «Совместная Транспортная Группа» и др.), участие в научно-практических конференциях («VI научная конференция аспирантов и докторантов» Московский гуманитарный университет, 2005 г.,  «VII научная конференция аспирантов и докторантов» Московский гуманитарный университет, 2006 г.).

Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования, состоит из введения, двух глав, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографии.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении диссертационного исследования обосновывается актуальность избранной темы диссертации, раскрывается степень разработанности исследуемой проблемы налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации в российской правовой науке. Обозначены объект и предмет исследования, определены цель и обусловленные ею задачи исследования, методологическая основа и научная новизна исследования, указаны сформулированные теоретические выводы и практические предложения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе диссертации “правовой механизм и сущность налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав за пределы территории РФ”,  носящей теоретический характер, рассматривается структура налога на добавленную стоимость, правовая природа и актуальные терминологические проблемы налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации. Первая глава состоит из двух параграфов.

В первом параграфе первой главыправовой механизм и элементы налогообложения налогом на добавленную стоимость ” содержится теоретическое определение налога на добавленную стоимость, описание истории его возникновения и развития, оценка роли налога на добавленную стоимость в формировании государственных доходов Российской Федерации, рассматриваются нормативные акты, регулировавшие налогообложение налогом на добавленную стоимость в период с момента введения налога на добавленную стоимость на территории Российской Федерации по настоящее время. Также анализируются структурные элементы налога на добавленную стоимость, такие как: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговые ставки, преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, порядок исчисления и сроки уплаты, налоговые вычеты.

Во втором параграфе первой главы “теоретические основы определения места реализации товаров (работ, услуг), места передачи имущественных прав для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость и их отражение в законодательстве РФ” диссертант рассматривает терминологию законодательства о налоге на добавленную стоимость относительно реализации товаров (работ, услуг), а также передачи имущественных прав как объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость. Анализируется использование терминов “обороты” и “реализация”, а также термина “место реализации”, имеющего ключевое значение для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, в Законе Российской Федерации от 06.12.91 №1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” и Налоговом кодексе РФ. Несмотря на то, что для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость принципиально важно определить место, где осуществлялась реализация либо  передача товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав), законодатель ни в Налоговом кодексе РФ, ни в каком-либо ином нормативном документе не устанавливает определения термина “место реализации”, вынуждая участников налоговых правоотношений трактовать его по собственному усмотрению, и ограничивается лишь критериями, в соответствии с которыми местом реализации товаров, работ (услуг) может признаваться, либо не признаваться территория Российской Федерации. Автор приходит к  выводу, что  правовое регулирование места реализации товаров (работ, услуг) имеет специфику, которая заключается в условности места реализации для целей налогообложения - место реализации товаров, работ, услуг, а также место передачи имущественных прав представляется юридической фикцией, означающей условную привязку факта передачи одним лицом другому лицу на возмездной либо безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, имущественных прав, а также факта оказания одним лицом другому лицу на возмездной либо безвозмездной основе услуг к определенной территориальной единице в соответствии с установленными Налоговым кодексом РФ нормами и правилами. Следовательно, в целях обеспечения однозначного понимания норм Налогового кодекса РФ при определении места реализации работ, услуг, а также места передачи имущественных прав в правоприменительной практике налогообложения налогом на добавленную стоимость, термин “место реализации” должен иметь специальное определение для целей налогообложения, предлагаемое автором, и быть закреплен в законодательстве о налогах и сборах.

Также в параграфе рассматривается проблема отражения в законодательстве Российской Федерации правил определения места передачи имущественных прав для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость. Автор приходит к выводу, что хотя термин “имущественные права” и используется в специальном значении в целях налогообложения, определение этого термина не приводится в законодательстве о налогах и сборах, а значит,  согласно статье 11 Налогового кодекса РФ, термин должен применяться в том значении, в каком он используется в других отраслях права, в частности, гражданского. В результате рассмотрения норм законодательства о налогах и сборах о передаче имущественных прав как объекте налогообложения налогом на добавленную стоимость,  приводится вывод о том, что правила определения места передачи имущественных прав, несмотря на все внесенные изменения, так и не были отражены в Налоговом кодексе РФ. Между тем, представляется необходимым закрепление этих правил в нормах законодательства о налогах и сборах, так как отсутствие правового механизма определения места передачи имущественных прав повлечет за собой многочисленные вопросы относительно наличия либо отсутствия объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость при передаче имущественных прав лицам, не осуществляющим деятельности на территории Российской Федерации. Необходимо отметить, что нормы о месте передачи отдельных видов нематериальных активов (исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности) закреплены в статье 148 Налогового кодекса РФ “место реализации работ (услуг)”. В соответствии с указанной статьей, к услугам, работам, место реализации которых  определяется по месту осуществления деятельности покупателя относятся передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав. Таким образом, законодатель отнес хозяйственную операцию по передаче и предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав схожей по своему экономическому содержанию с оказанием услуги, и объединил нормы об определении места передачи и предоставления указанных прав с нормами  об определении места реализации услуг. C таким подходом законодателя нельзя согласиться, так как это нарушает установленную Налоговым кодексом РФ терминологию. Передача и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав не могут быть отнесены к услугам, понятие которой для целей налогообложения дано в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса РФ, так как такая передача и предоставление не может быть признана деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Авторские права, права на патенты, торговые марки и иные аналогичные права в соответствии с отдельными нормами отраслевого законодательства, а также с точки зрения теории гражданского права относятся к  имущественным правам, соответственно, передача и предоставление таких прав относится иным объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость, нежели реализация услуг. Автор делает вывод о том, что при формировании правового режима налогообложения налогом на добавленную стоимость законодателем не было учтено легальное определение имущественных прав, использующееся в отрасли гражданского права, что привело к смешению норм о порядке определения места реализации услуг и места передачи имущественных прав по таким различным объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость как реализация услуг и передача имущественных прав в рамках положений Налогового кодекса РФ о месте реализации работ (услуг). Нормы о месте передачи и предоставления имущественных прав, по мнению автора, должны быть урегулированы самостоятельными нормами, подлежащими внесению в Налоговый кодекс РФ, поскольку отсутствие таких норм нарушает один из установленных Налоговым кодексом РФ принципов налогообложения, а именно принцип установления всех элементов налогообложения, а соответственно, и права налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Вторая глава диссертацииОсобенности нормативно-правового регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость различных операций по реализации товаров, работ, услуг за пределы территории РФ- состоит из трех параграфов и посвящена характерным особенностям налогообложения налогом на добавленную стоимость реализации товаров, работ, услуг за пределы территории Российской Федерации.

В первом параграфе второй главы “Особенности нормативно-правового регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта” исследуются особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость реализации товаров иностранному лицу при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта.

Одним из факторов, определяющих порядок налогообложения реализации товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации является избранный таможенный режим, в соответствии с которым товары перемещаются через таможенную границу. Таможенным режимом, который наиболее часто применяется при реализации товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации является таможенный режим экспорта. Автором рассматривается право налогоплательщика на применение ставки налога на добавленную стоимость в размере ноль процентов, особый порядок исчисления налога,  особый порядок определения налоговой базы, порядок возмещения налога.  Проблема возмещения налога на добавленную стоимость является очень острой для налогоплательщиков. На протяжении уже достаточно длительного времени наблюдается рост числа решений контролирующих органов о необоснованности применения ставки по налогу на добавленную стоимость в размере ноль процентов, отказе в возмещении налога на добавленную стоимость налогоплательщикам, осуществляющим реализацию товаров на экспорт. Одной из причин этого явления представляется несовершенство существующих норм Налогового кодекса РФ, регулирующих процедуру применения “нулевой” ставки и возмещения налога на добавленную стоимость, что порождает многочисленные споры между участниками налоговых правоотношений по поводу применения этих норм, второй причиной является бурный рост попыток необоснованного (незаконного) возмещения налога на добавленную стоимость в результате применения противоправных “схем” “лжеэкспорта” (то есть, документирования фактически отсутствующих операций по реализации товаров на экспорт), что предопределяет повышенное внимание со стороны контролирующих органов к процедуре возмещения налога на добавленную стоимость в результате реализации товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Решения контролирующих органов о необоснованности применения ставки по налогу на добавленную стоимость в размере ноль процентов, отказе в возмещении налога на добавленную стоимость базируются на различных основаниях. Одним из наиболее часто встречающихся оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость организациям, осуществляющим реализацию товаров за пределы Российской Федерации, являются условия сделки, предусматривающей реализацию товара иностранному лицу-покупателю. По распространенному мнению контролирующих органов, поскольку право собственности на товары переходит к покупателю до перемещения продукции через таможенную границу, то данная реализация происходит на территории Российской Федерации, и следовательно, она не может облагаться по налоговой ставке в размере ноль процентов. Диссертант анализирует арбитражную практику по этому вопросу, долго время являвшуюся неоднородной при решении спорных ситуаций. Отмечается, что в последнее время арбитражная практика до данному вопросу стала единообразной, однако, при этом, нельзя говорить о формировании единого мнения - мотивировка судебных решений остается различной. Некоторые судебные органы продолжают давать оценку условиям гражданско-правовых сделок, признавая тем самым их значение для определения правомерности применения налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере ноль процентов. Между тем, подход, при котором отвергается сама необходимость давать какую-либо оценку условиям гражданско-правовой сделки при наличии факта реализации иностранному покупателю и факта вывоза товара в таможенном режиме экспорта представляется, несомненно, более верным. Подобное мнение неоднократно высказывалось и государственными органами, уполномоченными в области налогообложения, а также государственными органами, уполномоченными в области финансов. В то же время, нормы законодательства о налогах и сборах, вокруг которых периодически возникают спорные ситуации, остаются сформулированными в контексте, допускающем различное толкование воли законодателя, а контролирующие органы периодически прибегают к вышеописанному основанию при вынесении решений о необоснованности применения ставки по налогу на добавленную стоимость в размере ноль процентов.  Решением данной проблемы, по мнению диссертанта, является внесение изменений в действующее законодательство о налогах и сборах. Представляется целесообразным внести в Налоговый кодекс РФ положения о том, что Налоговый кодекс РФ не ставит право налогоплательщика на применение налоговой ставки в размере ноль процентов при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта в зависимость от выбранных сторонами контракта конкретных условий поставки. Представляется, что нормы Налогового кодекса РФ должны содержать прямое указание на то, что условия поставки не имеют правового значения для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, если налогоплательщик подтвердил документами, предусмотренными статьей 165 Налогового кодекса РФ реальный экспорт товаров.

Рассматривая не уплату налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками товаров, реализованных впоследствии налогоплательщиком иностранному лицу-покупателю и вывезенных в таможенном режиме экспорта, как основание  для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость организациям, осуществляющим реализацию товаров за пределы Российской Федерации, автор уделяет особое внимание юридической конструкции “добросовестный налогоплательщик”, веденной в правоприменительную практику по налогам и сборам Конституционным Судом Российской Федерации, а также ее дальнейшему использованию в актах контролирующих и судебных органов. Диссертант обращает внимание на то, что законодательные определения как “добросовестности”, так и “недобросовестности” налогоплательщика в настоящее время отсутствуют. Такого определения нет в Налоговом кодексе, не определены они и Конституционным судом. Не установлены на законодательном уровне и критерии недобросовестности. В настоящее время такие критерии устанавливаются правоприменительной практикой, в частности – арбитражной, поскольку споры о возмещении налога на добавленную стоимость в связи с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, как уже указывалось, составляют большую часть рассматриваемых арбитражными судами Российской Федерации налоговых споров. Диссертантом рассматриваются как проекты, так и опубликованные акты судебных органов, имеющих целью упорядочить практику применения норм законодательства о налогах и сборах при рассмотрении споров по возмещению налога на добавленную стоимость налогоплательщиками - “экспортерами”. Также, рассматривается проект письма Федеральной налоговой службы, в котором предпринимаются попытки сформулировать признаки недобросовестности налогоплательщика, при наличии которых “экспортеру” будет отказано в возмещении налога на добавленную стоимость. Автор приходит к выводу, что рассмотренные документы порождают дополнительные вопросы, из них не усматривается однозначных решений спорных вопросов. Представляется, что во избежание различного толкования норм действующего законодательства о налогах и сборах необходимо законодательно конкретизировать термины “добросовестность налогоплательщика” и  “недобросовестность налогоплательщика”. Также, именно на законодательном уровне диссертант считает необходимым закрепить презумпцию добросовестности налогоплательщика. Представляются некорректными попытки решить возникшую сложную терминологическую проблему только путем издания методических рекомендаций и писем, так как они являются ненормативными актами и носят рекомендательный характер.

Во втором параграфе второй главы “Особенности нормативно-правового регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров за пределы территории РФ в иных таможенных режимах” автор исследует специфику налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров за пределы территории Российской Федерации в иных таможенных режимах. Избранный таможенный режим определяет специфику налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций по реализации. В рамках рассматриваемой темы, помимо таможенного режима экспорта, диссертант считает целесообразным обратить внимание на таможенный режим перемещения припасов, а также таможенные режимы свободной таможенной зоны и таможенного склада.

Рассматривая реализацию припасов как объект налогообложения налогом на добавленную стоимость, автор обращает особое внимание на определение припасов для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость. Налоговое законодательство Российской Федерации дает специальное определение термина “припасы” для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, выделяя лишь часть товаров из перечня, установленного таможенным законодательством. В соответствие с установленной для целей налогообложения терминологией, при реализации припасов, вывезенных в таможенном режиме перемещения припасов, Налоговый кодекс РФ предусматривает право налогоплательщика на применение ставки налога на добавленную стоимость в размере ноль процентов. Таким образом, товары, вывозимые в таможенном режиме перемещения припасов, могут облагаться налогом на добавленную стоимость по различным ставкам в зависимости от вида таких товаров. Порядок формирования налоговой базы, применения налоговых вычетов и возмещения налога на добавленную стоимость в этом случае имеет много общего с порядком, подлежащим применению при реализации товаров с последующим вывозом в таможенном режиме экспорта. Установлен особый порядок возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком поставщикам при реализации топлива и горюче-смазочных материалов, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.

Также, диссертант обращает внимание на таможенный режим таможенного склада и таможенный режим свободной таможенной зоны. Несмотря на то, что и таможенный склад, и свободная таможенная зона фактически расположены на территории Российской Федерации (при  перемещении товаров на территорию таможенного склада и свободной таможенной зоны вывоза за пределы территории Российской Федерации не происходит), товары могут быть помещены под данные таможенные режимы с целью последующего вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации, в связи с чем применяется особый порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость, рассматриваемый в работе.

В третьем параграфе второй главы “Особенности нормативно-правового регулирования порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ, услуг за пределы территории РФ” исследуется вопрос определения наличия объекта обложения налогом на добавленную стоимость при осуществлении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в рамках договоров, заключенных между российскими организациями и иностранными лицами, а также в случае фактического выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации по договорам, заключенным между российскими организациями. Вопрос о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, определяется в порядке, установленном статьей 148 Налогового кодекса РФ, подробно рассмотренной автором.

Необходимость дополнения норм статьи 148 Налогового кодекса РФ была предопределена возникающими в практике применения указанных норм вопросами налогоплательщиков. Спорные ситуации вынуждали государственные органы, уполномоченные в области финансов, а также уполномоченные в области налогообложения, к изданию целого ряда письменных разъяснений, определяющих “официальную” правовую позицию применительно к частным случаям - в том числе и касательно внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N119-ФЗ в текст статьи 148 Налогового кодекса РФ видов услуг. Несмотря на то, что перечень работ (услуг) подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ дополнен с 1 января 2006 года, он не включает все возможные виды работ (услуг), подобные тем, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.  В правоприменительной практике возникают споры между налогоплательщиками и контролирующими органами по поводу определения места реализации некоторых работ (услуг) по месту нахождения покупателя этих работ (услуг). Существует распространенное мнение контролирующих органов, которые считают перечень работ (услуг), указанный в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ исчерпывающим. В связи с этим, если покупатель (заказчик) работ (услуг) имеет место нахождения за пределами территории Российской Федерации, контролирующий орган принимает решение о начислении налога на добавленную стоимость налогоплательщикам-продавцам (исполнителям) работ (услуг), полагая, что при оказании услуг, прямо не указанных в названном перечне, местом реализации услуг следует признать территорию Российской Федерации. По результатам принятия подобных решений возникает спорная ситуация, которая, опять же, решается в судебном порядке. Автор, рассматривая ряд судебных дел, касающихся налогообложения налогом на добавленную стоимость реализации работ (услуг), не названных в вышеуказанном подпункте пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, приходит к выводу, что до настоящего времени ни у контролирующих органов, ни у налогоплательщиков нет ясности в практическом применении подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Поправки в положения Налогового кодекса РФ о месте реализации работ (услуг), внесенные  Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N119-Ф, также нельзя считать исчерпывающими - как усматривается из правоприменительной практики, ввиду многообразия существующих в предпринимательской деятельности наименований работ (услуг), подобный подход к формулировке статьи, при котором законодатель ограничивается только перечнем конкретных наименований работ (услуг), представляется неэффективным, так  как постоянно порождает вопросы, связанные с определением места реализации отдельных видов работ (услуг) прямо не урегулированных в тексте статьи, но по сути им соответствующим. Дополнение указанного перечня отдельными наименованиями работ (услуг) в дальнейшем не решит проблемы по существу, так как даже в отношении уже указанных в тексте статьи наименований работ (услуг) могут возникать терминологические споры, поскольку почти все указанные виды работ (услуг) определяются в соответствии с нормами других отраслей права (по причине отсутствия определения в законодательстве о налогах и сборах - в порядке статьи 11 Налогового кодекса РФ). Возможное решение указанной проблемы предполагается автором путем дополнения норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в этой части.

Возвращаясь к нормам статьи 148 Налогового кодекса РФ, автор отмечает и другую проблему: в указанной статье довольно лаконично сформулированы нормы о документах, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) – пункт 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ ограничивается лишь их общим перечислением с применением формулировки, допускающей расширительное толкование норм законодательства о налогах и сборах. Автором анализируются письма Министерства Финансов РФ, содержащие неточные формулировки, а также акты судебных органов,  содержащих противоположные мнения. Автор предлагает формулировку подпункта 2 пункта 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ в новой редакции, полагая, что действующая редакция нарушает права налогоплательщика (который не имеет возможности однозначно судить о составе документов, подтверждающих место реализации работ (услуг) для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость), а также в отдельных случаях может повлечь произвол контролирующих органов.

При этом, проблема установления четких требований к форме, содержанию и надлежащему заверению документов, подлежащих представлению в налоговый орган при осуществлении операций по реализации товаров зарубежному контрагенту, усматривается не только в рамках статьи 147 Налогового кодекса РФ, но и в нормах Налогового кодекса РФ о налоге на добавленную стоимость в целом.

 В заключении диссертации подводятся итоги исследования, обобщаются сделанные теоретические выводы, а также излагаются основные предложения и рекомендации, направленные на совершенствование механизма налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации.

Основные положения диссертации изложены в следующих работах автора:

1. Соколов И.Е. Особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость образовательных организаций при реализации товаров, работ, услуг за пределы территории РФ // Законодательство и экономика — 2006 — №7. — 0,5 п.л.

2. Соколов И.Е. Условия гражданско-правовой сделки как препятствие для возмещения налога на добавленную стоимость при реализации товаров за пределы территории Российской Федерации // Научные труды аспирантов и докторантов МосГУ — 2006 — №70. — 0,3 п.л.

3. Бондаренко Н.В., Соколов И.Е. Добросовестность налогоплательщика как важнейшая юридическая конструкция в правоприменительной практике по налогу на добавленную стоимость // Научные труды аспирантов и докторантов МосГУ — 2006 — №71. — 0,3/0,4 п.л.

4. Соколов И.Е. О некоторых проблемах, возникающих в сфере налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) за пределы Российской Федерации налогом на добавленную стоимость // Научные труды аспирантов и докторантов МосГУ — 2006 — №72. — 0,4 п.л.