На правах рукописи

 

 

 

КОМАРОВА

Светлана Владимировна

 

 

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ОРГАНИЗАЦИЙ СФЕРЫ ЦЕНТРАЛИЗОВАННОГО

ТЕПЛОСНАБЖЕНИЯ РЕГИОНАЛЬНОГО УРОВНЯ

 

 

Специальность: 12.00.14 — административное право,

финансовое право, информационное право

 

 

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

 

 

 

 

 

Москва — 2006

Работа выполнена на кафедре уголовно-правовых и специальных дисциплин Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Московский гуманитарный университет»

 

Научный руководитель:                            кандидат юридических наук

                                                                  Тедеев Астамур Анатольевич

 

Официальные оппоненты:                        доктор юридических наук

                                                                  Столяренко Владимир Михайлович

 

                                                                  кандидат юридических наук

                                                                  Мельников Сергей Иванович

 

Ведущая организация:                              Московский новый

                                                                  юридический институт

 

Защита состоится 25 января 2007 г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 521.004.06 по защите диссертации на соискание ученой степени доктора наук при Негосударственном некоммерческом образовательном учреждении «Московский гуманитарный университет» по адресу: 111395, Москва, ул. Юности, 5/1, корп. 3, ауд. 511.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Московский гуманитарный университет».

 

Автореферат разослан 22 декабря 2006 г.

 

 

Ученый секретарь

кандидат юридических наук, доцент                                             Е.В.Белоусова

 

 

 

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

 

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов деятельности организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня.

В соответствии со статьей 40 Конституции Российской Федерации государственная политика в области теплоснабжения направлена на реализацию и защиту конституционного права человека и гражданина на жилище.

Правовые основы функционирования и техническая база теплоснабжения, в основном, сформированы в период плановой экономики, в условиях искусственно занижаемых стоимостей топлива и энергии. Переход к свободному ценообразованию на основные виды твердого и жидкого топлива и рост цен на природный газ, практически, без изменения технической базы теплоснабжения и организационных структур муниципального уровня, определил развитие кризиса коммунальной теплоэнергетики. Роль федерального уровня при управлении теплоснабжением сведена к экономическому (тарифная политика) регулированию этой сферы, как локальной естественной монополии. Вопросы формирования необходимой для государства технической политики в теплоснабжении, создания правовой среды для необходимых изменений упущены.

Принятые в последние годы федеральные законы «Об основах федеральной жилищной политики», «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон Российской Федерации «Об общих принципах организации местного самоуправления» и «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон Российской Федерации «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации» способствовали формированию правовых основ экономических и производственных отношений в теплоснабжении; в том числе, в части определения полномочий органов государственной власти и органов местного самоуправления, основных прав и обязанностей хозяйствующих субъектов, гарантий надежного обеспечения потребителей тепловой энергией.

Кроме того, статья 2 Федерального закона «Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об электроэнергетике» предусматривает со дня вступления в силу в полном объеме Федерального закона «Об электроэнергетике» прекращение действия Федерального закона «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации». Таким образом, вопросы государственного регулирования тарифов на тепловую энергию, вопросы ценообразования и налогообложения в теплоэнергетике требуют дополнительной регламентации.

В настоящее время действующим законодательством, по сути, не урегулированы многие вопросы функционирования системы централизованного теплоснабжения регионального уровня: не определены принципы организации экономических отношений и основы государственной политики в теплоснабжении, в том числе, в части организации и координации инновационной (технической) политики; инвестиционной политики государства и налогового режима в сфере теплоснабжения; мониторинга теплового хозяйства; информационно-методического обеспечения; гарантии надежного обеспечения потребителей тепловой энергией; определения правового статуса гарантирующего поставщика и основных положений договора о теплоснабжении населения.

В то же время, необходимо учитывать, что с одной стороны наименее разработанными в отечественной теории финансового права и, как следствие, слабо реализующимися на практике являются вопросы налогообложения сложных социально значимых объектов коммунальной инфраструктуры поимущественными налогами и организаций коммунальной сферы — подоходными и оборотными. С другой стороны, дополнительные сложности при определении надлежащего налогового режима коммунальных организаций создает то обстоятельство, что хотя на протяжении всех последних семи лет налоговой реформы заявляется тезис о необходимости дифференцирования режимов налогообложения, исходя из вида и типа деятельности субъекта налогообложения, а равно, степени социальной значимости такого субъекта; в настоящее время акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах еще в крайне малой степени соответствуют указанному принципу, успешно реализуемому в налоговом законодательстве большинства индустриально развитых государств.

Указанные обстоятельства, в совокупности, свидетельствуют о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о системе налогообложения экономических результатов коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня, целью которого и выступает настоящее исследование.

Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов коммунальных организаций в сфере централизованного теплоснабжения на региональном уровне осуществляется впервые. В дореволюционной и советской юридической и экономической литературе в области финансов вопросам налогообложения субъектов централизованного теплоснабжения регионального уровня внимания не уделялось.

Теоретическая база нашего исследования основывается на публикациях спе циалистов по проблемам налогового права: Берника В.Р., Бесчеревных В.В., Бойкова О.В., Бочкаревой В.А., Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Бутурлина А.Ш., Гаджиева Г.A., Герасименко С.А., Головкина А.Н., Грачевой Е.Ю., Громова M.A.; Гуревича Г.С., Жесткова С.B., Зарипова В.М., Злобина Н.Н., Ивлиевой М.Ф., Исаева А.А., Карасевой М.В., Кашина В.А., Крохиной Ю.А., Курбатова А.Я., Михайловой О.Р., Никонова A.А., Ногиной О.А., Орлова М.Ю., Пепеляева C.Г., Петровой Г.В., Скачкова Н.Г., Слома В.И.,. Соколовой Э.Д, Степанкова Б.А.,. Тарасова И.Т, Тимофеева Е., Толстопятенко Г. П., Петровой Г.В., Шаталова С.Д., Шепенко Р.А., Щекина Д.М., Шевелевой Н.А., а также ряда других ученых.

В своем исследовании автор также обращался к работам в области теории государства и права Алексеева С.С., Кашаниной Т.В., Комарова С.А., Малько А.В., Матузова Н.И., Страшуна Б.А. В процессе исследования были изучены труды специалистов в области гражданского права, предпринимательского (хозяйственного) права Брагинского М.И., Витрянского В.В., Братуся С.Н., Иоффе О.С., Воложанина В.П., Мейера Д.И., Олейника О.М., Осипова Ю.К., Покровского И.А., Суханова Е.А., Толстого Ю.К., Халфиной P.O., а также ряда других ученых.

Кроме перечисленных, при написании диссертации использовались труды ученых-специалистов по административному и финансовому праву Алехина А.П., Бахраха Д.Н., Васильева Р.Ф., Веремеенко И.И., Власова В.А., Еропкина М.И., Искаковой К.С., Кармолицкого А.А., Козлова Ю.М., Клюшниченко А.П., Овсянко Д.М., Пастухова И.Н., Старилова Ю.Н., а также ряда других ученых.

Диссертант многое почерпнул для темы исследования в работах в области налогообложения таких российских экономистов, как Батулин В.М., Васильев Н.М., Катырин С.Н., Лепе Л.Н., Пархачева М.А., Перов А.В., Сокол М.П., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., Чикурина Н.В., Юсупова А.Т., Якупова Н.М. и др.

Однако в работах по финансовому праву детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения экономических результатов деятельности субъектов централизованного теплоснабжения регионального уровня, не проводилось.

В современной научной литературе отдельные вопросы налогообложение субъектов централизованного теплоснабжения регионального уровня рассматриваются, в основном, в работах экономистов, и, как правило, только с практической точки зрения отдельных аспектов налогового планирования.

Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского жилищного законодательства и законодательства о налогах и сборах, судебную и правоприменительную практику.

Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации порядка налогообложения коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации; а также его применения на практике.

Предмет исследования — нормы финансового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация порядка налогообложения коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации.

Цель диссертационного исследования — определение содержания понятия «налогообложение коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня»; «коммунальные организации сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня»; установление особенностей, признаков, функций и принципов регулирования порядка нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов деятельности коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации, а равно, механизма его применения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:

— раскрыть понятия «коммунальная организация сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», «налогообложение коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», «объекты налогообложения при налогообложении коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня» и др.;

— выявить значение, сущность и особенности финансово-правового статуса коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня;

— выделить основания формирования объекта налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня;

— исследовать налоговую базу коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня;

— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования оборотного налогообложения коммунальных организаций;

— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования подоходного налогообложения коммунальных организаций;

— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов сферы централизованного теплоснабжения поимущественными налогами;

— выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.

Методологической основой исследования являются основные методы познания, разработанные философской и юридической наукой, и, в первую очередь, общенаучные методы. Среди них: диалектический метод познания правовой действительности (взаимосвязь «общего» и «особенного», «абстрактного» и «конкретного»), метод научного абстрагирования. Доминирующее значение отводится системно-структурному методу, обеспечивающему комплексный подход к анализируемому материалу. Законы формальной логики и лингвистики применялись диссертантом в качестве методологической основы при изучении научных понятий (категорий).

Наряду с традиционными методами, использовались и такие способы, которые пока не получили достаточного распространения в области юриспруденции. Например, прогностический метод исследования правовой действительности, который особенно актуален на переломных этапах реформирования системы государственного и муниципального управления, в том числе, реформирования модели управления в жилищно-коммунальной сфере. В работе на основе анализа действующего законодательства моделируются перспективы и тенденции его развития в русле темы настоящего исследования.

Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 6 аудиторских проверок российских организаций сферы централизованного теплоснабжения; 15 писем ФНС России; 42 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России; материалов 11 выездных налоговых проверок налогоплательщиков — субъектов централизованного теплоснабжения; опрос по специальной методике 23 должностных лиц центрального аппарата ФНС России; 45 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) подразделений ФНС России; 22 сотрудников и руководителей коммунальных организаций; контент-анализ прессы.

Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой одно из первых в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем формирования механизма налогообложения экономических результатов деятельности организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня.

В диссертации выявлены основные особенности финансово-правового статуса коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня, дана характеристика оснований формирования объекта налогообложения и налоговой базы в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня. Кроме того, в диссертации дана характеристика существующего механизма регулирования порядка налогообложения доходов от реализации тепловой энергии и сопутствующих услуг налогом на прибыль; оборотного налогообложения реализации коммунальных услуг, налогообложения субъектов отношений в сфере теплоснабжения поимущественными налогами; выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка налогообложения экономических результатов деятельности коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации; вносятся предложения по их устранению.

На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации:

1. Положение о том, что с точки зрения фискальной функции финансов, основными налогоплательщиками при налогообложении субъектов коммунально-энергетической сферы выступают коммунальные организации сферы теплоснабжения — коммерческие юридические лица любой организационно-правовой формы, осуществляющие производство, передачу, распределение и продажу тепловой энергии и теплоносителей, за исключением случаев, когда производство тепловой энергии осуществляется исключительно для целей собственного потребления.

2. Вывод о том, что для целей выявления объекта налогообложения наиболее существенными условиями договора присоединения к централизованному теплоснабжению являются: место присоединения; местонахождение приборов учета; условия присоединения и взаиморасчетов; срок действия условий присоединения. При этом, для целей выявления объекта налогообложения по поимущественным налогам существенное значение имеет закрепление в договоре присоединения условий передачи объектов, обеспечивающих присоединение и построенных за счет потребителя в собственность или управление сетевой теплоснабжающей организации.

3. Вывод о том, что для целей выявления объекта налогообложения наиболее существенными условиями договора теплоснабжения являются: график зависимости поставки тепловой энергии от температуры наружного воздуха; качество поставляемой тепловой энергии и теплоносителя; качество теплопотребления; учет тепловой энергии и теплоносителя; условия расторжения договора.

4. Вывод о том, что для целей налогообложения товаром, являющимся предметом купли-продажи на рынке централизованного теплоснабжения, должны признаваться тепловая энергия (мощность) и теплоноситель.

5. Вывод о том, что доходы коммунальной организации, получаемые в сфере централизованного теплоснабжения, включаемые для целей налогообложения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, формируются за счет поступлений: за присоединение к системам теплоснабжения, за теплоноситель, за транспортировку теплоносителя, за обеспечение теплового комфорта в помещениях, за оказание услуг коммерческого учёта.

6. Вывод о том, что в налоговую базу коммунальной организации сферы централизованного теплоснабжения при оборотном налогообложении включается стоимостная характеристика оборотов по реализации таких услуг, как услуги по подключению к системам теплоснабжения, по транспортировке теплоносителя, по ведению коммерческого учёта отпускаемой тепловой энергии; при подоходном налогообложении — стоимостная характеристика оборотов по реализации такого товара как теплоноситель, а при поимущественном налогообложении — стоимостная характеристика имущества, используемого для производства, передачи, распределения и продажи тепловой энергии и теплоносителей.

7. Вывод о том, что при реализации коммунальной организацией тепловой энергии невозможно, на основании определения реализации товаров (работ, услуг) закрепленного в ст. 39 НК РФ, обеспечить юридическое согласование таких элементов механизма исчисления и уплаты НДС, как основание возникновения обязанности уплаты налога и момента возникновения данной обязанности. Обусловив наличие у налогоплательщика обязанности по уплате налога на добавленную стоимость юридическим фактом реализации товаров как переходом права собственности на товар, законодатель юридически «привязал» момент возникновения налоговой обязанности к переходу права собственности, тем самым, исключив юридическую возможность использование иных механизмов налогово-правового регулирования.

8. Вывод о том, что для целей налогообложения налогом на прибыль коммунальных организаций, как являющихся бюджетными учреждениями, государственными или муниципальными предприятиями, так и не являющимися таковыми, при определении налоговой базы не должны учитываться целевые поступления из бюджета любого уровня бюджетной системы Российской Федерации. Предлагается внесение соответствующих изменений в законодательство о налогах и сборах.

9. Предложение о внесение изменений в законы субъектов Российской Федерации о налоге на имущество в части освобождения от уплаты указанного налога организации — в отношении объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (в том числе энергоснабжения), содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основе предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка налогообложения коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке соответствующих актов российского финансового законодательства.

Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования положений Налогового кодекса Российской Федерации, законов субъектов Российской Федерации об отдельных региональных налогах, принятия иных актов финансового законодательства в исследуемой сфере. Материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому, налоговому и административному праву, а также в преподавании курсов административного, финансового и налогового права.

Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, внедрение основных положений проведенного исследования в учебный процесс (Московский гуманитарный университет, Московский институт экономики и права), а также практику ряда организаций (ООО «Юртрансконсалт», ОАО «Московская объединенная энергетическая компания» и др.); выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах: («Социальная инфраструктура города» V-й Научно-практический симпозиум, Москва, 10 октября 2005 г.; «Жилье и социум. Москва — мегаполис» РАГС при Президенте РФ, Москва, 21 декабря 2005 г.; «Московская инфраструктура» Научно-практическая конференция, Москва, 20 апреля 2006 г.; «Коммунальное хозяйство: проблемы и перспективы» Научно-практическая конференция, Санкт-Петербург, 15 — 16 марта 2006 г.; «Договорные отношения в коммунальном хозяйстве» РАГС при Президенте РФ, Москва, 14 сентября 2006 г.).

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, состоящих из шести параграфов, заключения, а так же списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цели и задачи исследования, характеризуется эмпирическая база диссертации, ее научная новизна, а так же степень разработанности проблемы, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Правовые основания налогообложения организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», носящей теоретический характер и содержащей три параграфа, дается анализ содержания и финансово-правовых признаков коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня, взаимозависимости форм теплоснабжения и оснований формирования объекта налогообложения и налоговой базы в процессе централизованного теплоснабжения регионального уровня, а также исследуются, уточняются и раскрываются основополагающие дефиниции административного и финансового права в исследуемой сфере.

Первый параграф «Особенности финансово-правового статуса коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», посвящен исследованию развития и современного понимания юридической сущности; содержания и финансово-правовых признаков коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня и закономерностей правовой эволюции исследуемого инструмента, а также анализу проблем формирующегося в этой сфере понятийного аппарата. Отмечается, что обязательный, односторонний характер взимания налогов, исключающий условия возмездности, формирует у налогоплательщиков стремление к уменьшению размера своих налоговых обязательств. Подобное стремление направлено, прежде всего, на защиту налогоплательщиком своего права собственности, и будучи основано на применении не запрещенных законом способов, не может быть признано недопустимым. Согласно статье 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Именно поэтому налогоплательщик вправе избрать такой вариант уплаты налогов, который позволит ему сохранить собственность и свести к минимуму издержки, связанные с уплатой налогов.

Далее диссертант отмечает, что одним из наименее исследованным в современной науке налогового права остается проблема степени необходимости установления равного с частными компаниями налогообложения государственных структур, в частности, публичных компаний, занимающихся социальными проектами, в том числе, обеспечением энергетической инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства городов и промышленно-производственных комплексов. В городе Москве до 2005 году указанные функции исполнялись государственными унитарными предприятиями (а ранее — муниципальными унитарными предприятиями) «Теплоремонтналадка», «Мостеплоэнерго», «Мосгортепло».

Далее, характеризуя особенности их финансово-правового статуса, диссертант отметит, что указанные государственные унитарные предприятия топливно-энергетического комплекса города Москвы не только выступали самостоятельными налогоплательщиками, но и полном объеме учитывали в бюджет города Москвы доходы от сдачи в аренду государственного имущества, переданного им на праве хозяйственного ведения, в составе доходов этих предприятий. Далее в параграфе отмечается, что указанные государственные унитарные предприятия топливно-энергетического комплекса города Москвы, по сути, выполняли схожие (системные) функции. Далее в параграфе исследуются финансово-правовые особенности функционирования системы теплоснабжения на современном этапе.

Во втором параграфе «Основания формирования объекта налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», диссертант исследует проблему взаимозависимости форм формирования объекта налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня. Изучая вопрос о понятии и сущности формы, вида, типа теплоснабжения и т.д., диссертант исследует позиции различных ученых, занимавшихся данной проблемой. В параграфе диссертант проанализировал отдельные вопросы, связанные со значением правового статуса налогоплательщика и характера его деятельности в процессе функционирования системы централизованного теплоснабжения регионального уровня, в их влиянии на формирование объекта налогообложения.

Давая соответствующую правовую оценку тем или иным положениям актов налогового законодательства, отмечается, что положения актов законодательства, закрепляющие объект налогообложения, должны быть предметом самого пристального внимания законодателя. Подобное обстоятельство обусловлено тем, что корректность и полнота закрепления в законодательстве объектов налогообложения, выступающие существенными факторами легитимности объекта налогообложения как основания возникновения обязанности по уплате налога, в свою очередь, предопределяют законность существования налога в целом. При этом законотворческая деятельность законодателя в сфере налогообложения должна быть основана на учете закрепленных в статье 3 НК РФ основных начал, являющихся формальным критерием для оценки соответствия налогового закона праву.

Так, при выборе и закреплении объекта налогообложения законодатель должен исходить из условий наличия потенциальной возможности того или иного объекта приносить доход налогоплательщику и исключения неоправданного финансового бремени для налогоплательщика при уплате налога. Как представляется, именно данное обстоятельство предопределило закрепление в п.п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ принципов экономического основания налогов и сборов и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Далее диссертантом обосновывается, что налоговое законодательство должно строиться на началах обеспечения стабильности условий хозяйственной деятельности налогоплательщика; одной из гарантий такой стабильности должна выступать единообразная правоприменительная практика. При выборе формы и характера экономической деятельности налогоплательщик планирует определенные налогово-правовые последствия такой деятельности и должен иметь четкое понимание возможности и перспектив судебной защиты своей позиции. В этой связи особое значение приобретает развитие в структуре налогообложения теплоснабжения косвенных финансовых механизмов. Здесь, видимо, необходимо напомнить, что в настоящее время в теории налогового права разработаны различные виды классификаций налоговых платежей; однако наиболее часто в юридической литературе, по-прежнему, встречается классификация, согласно которой налоги подразделяются на прямые и косвенные.

В третьем параграфе «Налоговая база коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня» диссертант исследует проблему источников формирования налоговой базы коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня, а так же выявляет возможности совершенствования законодательства.

Отмечается, что основаниями формирования базы налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня выступают юридически значимые для целей налогообложения существенные финансово-правовые характеристики системы договорных связей участников отношений в сфере теплоснабжения, которые и предопределяют выявление и определение законодателем объектов налогообложения для каждого из таких участников. Рассмотрим для целей налогообложения основные особенности таких договорных связей. При этом необходимо учитывать, что как показывает анализ фактических обстоятельств, сложившаяся система отопления многоэтажных жилых домов организована как система централизованного теплоснабжения. Система централизованного теплоснабжения обслуживает 92% городских и 20% сельских жителей, что составляет 73% населения страны. Основными источниками тепла в системе централизованного теплоснабжения являются теплофикационные энергоблоки на электростанциях (как правило, дочерние структуры РАО ЕЭС России) и котельные (различных форм собственности). По данным Госкомстата производство тепла в России характеризуется следующими данными: централизованные источники производят 71,5%, из них тепловые электростанции — 29,3%, котельные — 53,9%, прочие источники -16,8%; децентрализованные источники производят 28,5% тепла России, из них котельные (менее 20 Гкал/ч) — 38,2 %, автономные теплогенераторы — 61,8%.

В соответствии с концепцией рассредоточенной застройки городов, принятой несколько десятилетий назад и действующей по настоящее время, развитие системы централизованного теплоснабжения привело к резкому увеличению протяженности теплотрасс, удорожанию их строительства, эксплуатации и росту теплопотерь.

В настоящее время в растянутых теплорасточительных сетях затраты на транспорт тепла составляют более 40% в его себестоимости. При этом, по прогнозным оценкам, рост протяженности нуждающихся в замене трубопроводов опережает рост общей длины тепловых и паровых сетей. В 1997 году требовалось заменить 14,4% общей протяженности теплотрасс (каждый седьмой километр), в 2000 г. — 16,2 % (каждый шестой километр), в 2003 году требует замены каждый пятый километр.

Далее диссертантом обосновывается, что теплоснабжающие организации не могут самостоятельно осуществить необходимое техническое перевооружение системы централизованного теплоснабжения, так как они ограничены регулируемыми тарифами на тепло, ориентированными на относительно низкую платежеспособность основных потребителей. Кроме того, темпы роста цен на энергоносители, оборудование и теплоизоляционные материалы не соответствуют темпам повышения тарифов.

Кроме того, диссертантом отмечается, что особенности формирования базы налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения прослеживаются как на уровне субъекта Федерации, (при этом подробно рассматривается роль поступлений от налогообложения коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения в консолидированный бюджет субъекта Федерации, который, как известно, помимо бюджета собственно субъекта Федерации, включает совокупность всех местных бюджетов находящихся в указанном субъекте муниципальных образований); так и в процессе местного теплоснабжения. Далее в параграфе выявляются указанные закономерности формирования налоговой базы.

Вторая глава «Совершенствование нормативно-правового регулирования налогообложения организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», носящая как теоретический, так и практический характер, содержит три параграфа и посвящена исследованию проблем повышения юридического качества и эффективности нормативно-правового регулирования правоотношений, возникающих при применении различных видов налогов.

В первом параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования оборотного налогообложения коммунальных организаций», рассматривается необходимость научной разработки и обоснования эффективной системы нормативно-правового регулирования налогообложения коммунальных организаций налогом на добавленную стоимость; создание реального правового механизма, позволяющего воплотить разработанные в теории принципы на практике с повышением качества нормативно-правовой базы; вносятся предложения по совершенствованию законодательства в этой сфере.

Отмечается, что основным оборотным налогом, обязанность по уплате которого может возникать у коммунальных организаций в связи с осуществлением централизованного теплоснабжения, выступает налог на добавленную стоимость. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения коммунальных организаций этим оборотным налогом; а так же выявим наиболее спорные аспекты его взимания.

Хозяйственная жизнь субъектов предпринимательской деятельности построена на использовании экономических конструкций отчуждения имущества, выполнения работ или оказания услуг. Именно в таком смысле ст. 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В целях налогообложения НК РФ, действия граждан и организаций, составляющие суть предпринимательской деятельности, определил в качестве реализации товаров (работ, услуг).

Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяет реализацию товаров, работ или услуг как передачу на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Поскольку определяющим правовым признаком реализации является переход права собственности на предмет сделки, указанная норма, при умелом ее использовании, теоретически позволяет налогоплательщику построить свою хозяйственную деятельность в максимально благоприятном, с точки зрения оптимизации налогообложения, режиме. Действительно, определение в договоре реализации товаров моментом перехода права собственности оплату товаров покупателем позволяет налогоплательщику-продавцу тепловой энергии, во-первых, отодвинуть до момента оплаты обязательства по уплате НДС, поскольку момент реализации (объект налогообложения по смыслу ст. 146 НК РФ) таким образом, связывается с оплатой; во-вторых, обойти требования ст. 271 НК РФ о признании доходов в целях налогообложения прибыли и отсрочить момент уплаты налога на прибыль с вырученных сумм до их фактического получения с учетом п. 3 ст. 271 НК РФ, определяющего, что датой получения дохода признается дата реализации товаров (момент перехода права собственности).

Однако, как показывает диссертант, применение положений ст. 39 НК РФ вызывает определенные трудности. Причем трудности эти связаны именно с юридическим определением реализации товаров (работ, услуг), особенно применительно к такому товару как тепловая энергия. Дело в том, что не всегда только формальный переход права собственности характеризует хозяйственную операцию как реализацию. Далее диссертант исследует указанный вопрос на примере анализа многочисленных арбитражных дел, предлагаются конкретные изменения законодательства.

Во втором параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования подоходного налогообложения коммунальных организаций», рассматривается необходимость научной разработки и обоснования эффективной системы нормативно-правового регулирования налогообложения коммунальных организаций налогом на доходы организаций, создание реального правового механизма, позволяющего воплотить разработанные в теории принципы на практике с повышением качества нормативно-правовой базы, вносятся предложения по совершенствованию законодательства в этой сфере.

 Далее диссертант анализирует положения действующего законодательства в части особенностей регулирования порядка определения формирования соответствующих элементов налогообложения. Отмечается, что Основным подоходным налогом, обязанность по уплате которого может возникать у коммунальных организаций в связи с осуществлением централизованного теплоснабжения, выступает налог на прибыль организаций. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения коммунальных организаций этим налогом; а также выявим наиболее спорные аспекты его взимания.

По общему правилу, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная коммунальной организацией. Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком — иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Правом применения кассового метода определения доходов и расходов обладают коммунальные организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Кодекса, выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В расчете показателя выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, в том числе, доходы, облагаемые по различным ставкам, и доходы, освобождаемые от налогообложения по установленным Кодексом основаниям; а также включая случай, предусмотренный пунктом 3 статьи 307 Кодекса, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом (20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью).

В том случае, если исчисленная с учетом вышеизложенного, выручка от реализации не превышает за предыдущие четыре квартала одного миллиона рублей за каждый квартал без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, постоянное представительство иностранной организации вправе применять кассовый метод определения доходов и расходов.

При этом, основными доходами коммунальных организаций являются доходы от реализации тепловой энергии. Доходом от реализации признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных; выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Далее обосновывается, что в настоящее время недостаточно четко, применительно к коммунальным организациям, определен перечень поступлений, которые для целей исчисления прибыли не учитываются для целей налогообложения. Кроме того, в дальнейшем диссертант подробно анализирует виды имущества, не учитываемого при определении налоговой базы коммунальных организаций.

В третьем параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования поимущественного налогообложения коммунальных организаций», рассматривается необходимость научной разработки и обоснования эффективной системы нормативно-правового регулирования налогообложения коммунальных организаций налогом на имущество, создание реального правового механизма, позволяющего воплотить принципы, разработанные в теории, на практике, с повышением качества нормативно-правовой базы, вносятся предложения по совершенствованию законодательства в этой сфере.

Отмечается, что основным поимущественным налогом, обязанность по уплате которого может возникать у коммунальных организаций в связи с осуществлением централизованного теплоснабжения, выступает налог на имущество организаций. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения коммунальных организаций этим налогом, а так же выявим наиболее спорные аспекты его взимания. По общему правилу, налог на имущество предприятий относится к категории прямых поимущественных налогов и взимается с владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество). Экономическая сущность данного налога — изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого налогом имущества. Из этого вытекает стимулирующая функция налога на имущество организаций — эффективное производственное использование имущества коммунальных организаций.

Далее в параграфе диссертант исследует особенности исполнения организаций коммунальной сферы, а равно, ее филиалами и иными обособленными подразделениями, обязанности по уплате налога на имущества, в том числе, по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Делается вывод о том, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками, в том числе, налогоплательщиками налога на имущество. При этом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

Налог на имущество, в зависимости от желания налогоплательщика, может быть уплачен как с расчетного счета головного подразделения, так и с расчетного счета обособленного подразделения. Сама работа по расчету налога на имущество, заполнению налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений, может быть возложена руководителем организации как на служащих головного подразделения, так и на служащих указанного обособленного подразделения. Далее, на основе анализа арбитражной практики применения налога на имущество, обосновывает вывод о том, что одним из существенных изменений в системе налогообложения налогом на имущество является изменение перечня имущества, подлежащего налогообложению; предлагаются конкретные изменения законодательства.

В заключении в концентрированном виде излагаются основные положения, итоги и выводы проведенного диссертационного исследования, сформулированы предложения по совершенствованию действующего законодательства в данной сфере.

Основные положения диссертации изложены в следующих работах:

1. Особенности финансово-правового статуса организаций сферы коммунально-энергетического хозяйства регионального уровня (на примере города Москвы) // Современное право. — 2006. — № 11(1). — 0,8 п. л.

2. Особенности отношений поставки в жилищно-коммунальной сфере // Право и жизнь. — 2006. — № 104(14). — 0,7 п. л.

3. Особенности договорных связей в сфере поставки тепловой энергии // Право и жизнь. — 2006. — № 105(15). — 0,5 п. л.